El castigo de la simulación fiscal

La simulación tributaria es la alteración aparente de la causa o negocio jurídico, o el objeto verdadero de un acto o contrato. Por su propia naturaleza, la simulación es un fraude al Tesoro, ya que su finalidad exclusiva es eludir, en todo o en parte, el pago debido de una cuota. La Ley General Tributaria-LGT (artículo 16) dice que la simulación es una tapadera del hecho imponible real (en el IRPF, la obtención de rentas por una persona física). El modus operandi por excelencia de la simulación es la constitución de una sociedad mercantil ficticia (una organización sin medios humanos y materiales, un ente sin estructura real) que “peche” con los ingresos profesionales devengados realmente por un particular. Esas entidades fantasma son muy golosas por la diferencia de tipos de gravamen (mucho más reducidos en el Impuesto sobre Sociedades en comparación con los del IRPF).

Acreditada la existencia de una simulación por parte de la Inspección de los Tributos (que debe soportar la carga de la prueba) o por la jurisdicción contenciosa, es evidente que el obligado tributario deberá ingresar la cuota defraudada y los intereses de demora correspondientes. ¿Pero qué pasa con las sanciones? La redacción ambigua del citado artículo 16 LGT ha generado numerosas controversias. El apartado 3 del precepto dice: “En la regularización que proceda como consecuencia de la existencia de simulación se exigirán los intereses de demora y, en su caso, la sanción pertinente”.

La mala técnica normativa ha propiciado respuestas diversas (y peregrinas) al problema del elemento subjetivo (la intención) imprescindible para tipificar la conducta del simulador como agente de una infracción administrativa merecedora de una sanción. Porque el factor objetivo (el perjuicio económico sufrido por la Hacienda Pública) no es suficiente para calificar como infracción “contra legem” la acción u omisión del obligado tributario. Un desatino reciente debe anotarse en el pasivo del TSJ de Cataluña. Dicho tribunal ha dejado impune (sin sanción) la conducta de un simulador con fundamento en el artículo 179.2.d) LGT: en el caso de autos –según el TSJ de Cataluña- el simulador había sido diligente y su acción resultaba amparada por una interpretación razonable de la norma. ¡Caray, algunos defraudadores gozan del derecho de pernada!

El Tribunal Supremo (TS) ya había puesto coto en los últimos años a esta forma peculiar de absolver a los simuladores de la correspondiente sanción administrativa. Pero las cosas son como son y la Abogacía del Estado se ha visto obligada a interponer, contra la sentencia aludida del TSJ de Cataluña, un recurso de casación ante la Sala Tercera del TS. Como era de esperar, el recurso ha sido estimado por la Sección 2ª de dicha Sala, mediante Sentencia del pasado 7 de julio. La Sentencia es impecable aunque la Sección 2ª ha realizado una pirueta circense para evitar dar respuesta a las cuestiones suscitadas por la Sección de admisión. Sobre ellas ya existía doctrina consolidada, que la Sección 2ª reitera. La importancia de la nueva resolución radica en el hecho de que el TS completa, en aras de la seguridad jurídica, su doctrina sobre los efectos de la simulación tributaria.

La Sentencia del 7 de julio deriva de un presupuesto jurídico innegable: para los autores de un negocio simulado, no resulta operativa la excusa de que han interpretado de forma razonable las normas fiscales, a efectos sancionadores. No hay interpretación que valga donde solo existe ocultación. A su vez, no existe la simulación como actividad instrumental para llevar a

buen puerto la ocultación sin un elemento intencional previo: el dolo, no la culpa que expresa la falta de diligencia debida. La existencia de dolo no solo impide la alegación de una interpretación razonable de la ley. También desmonta la justificación de la improcedencia de cualquier sanción basada en la falta de consciencia de que con la simulación el contribuyente estaba perjudicando los intereses de la Hacienda Pública. No cabe alegar ese trastorno de la personalidad conocido en el mundo jurídico con el nombre de “error invencible”, aunque muchos lo invocan por la frecuencia de la facturación de los profesionales mediante sociedades interpuestas. Se pretende con ello hacer pasar por legítimas las actividades, generalmente contrarias a Derecho, que se repiten a lo largo del tiempo. El análisis de dicho concepto –el supuesto “error invencible”- es, precisamente, la novedad que aporta la Sentencia del 7 de julio a la doctrina tradicional del TS sobre la simulación tributaria. En resumen: la simulación es una ocultación fáctica, consciente y deliberada.

Dicho lo anterior, la simulación no comporta de forma automática la imposición de una sanción administrativa. El inciso “en su caso” del artículo 16 LGT abre un abanico de alternativas a la sanción. Para empezar, la conducta del obligado puede no tener encaje en el Derecho sancionador administrativo, sino en el Derecho penal. La Inspección puede remitir las actuaciones practicadas al Ministerio Público para que interponga una querella contra el simulador. También puede haber caducado el procedimiento sancionador, o ser desproporcionada la multa pecuniaria impuesta, o carecer de motivación suficiente el acto administrativo que establece la sanción. Por no hablar de la prescripción de la acción administrativa para imponer sanciones.

En una sentencia anterior, el TS consideró imposible definir de forma categórica el concepto de simulación fiscal. El Tribunal se decantó por el casuismo, lo que evidentemente produce inseguridad jurídica. Sin embargo, sobre lo que no existe duda es que la conducta dolosa del contribuyente es la premisa indispensable para calificar como simulado un acto o negocio jurídico. Dicho de otra forma: la simulación, salvo cuando existan defectos procedimentales o de mera legalidad externa, exige siempre la imposición de una sanción.