¿Deben tributar las plusvalías latentes? El caso de la agrupación de inmuebles

Ignoro si doña Cristina es una viuda alegre o si, por el contrario, es una señora mustia y harta de sí misma. Lo que sí puedo afirmar sin miedo a equivocarme es que doña Cristina es una viuda rica. Corría el mes de septiembre de 1996 cuando su marido falleció y don Fidel (que así se llamaba el interfecto) le dejó en herencia la mitad indivisa de dos fincas, colindantes y de gran valor, en la provincia de Tarragona. Además de rica, la viuda doña Cristina es avara. Nunca cumplió su obligación legal de pagar el Impuesto sobre Sucesiones (IS). Pasaban los años, la Administración autonómica no salía de su sopor cotidiano y, finalmente y como era de esperar, la deuda fiscal de doña Cristina ganó la prescripción.

La otra mitad indivisa de las dos fincas de Tarragona pertenecía a doña Flora, que la había recibido mortis-causa de su marido don Julián (que abandonó este valle de lágrimas el 29 de julio de 2003). Huelga decir que los dos inmuebles estaban anotados como fincas independientes en el Registro de la Propiedad.

Las dos mujeres –doña Cristina y doña Flora- son alemanas y residen, juntas pero no revueltas, en el barrio holandés de Potsdam, a veinte minutos escasos de Berlín. Las dos señoras disfrutaban plácidamente del otoño de sus vidas en el estanque dorado de Heiliger See cuando, inesperadamente, recibieron la llamada de una inmobiliaria española interesada en adquirir las dos fincas urbanas. Con una sola condición: que las dos dueñas agruparan ambas fincas en una sola unidad registral antes del otorgamiento de la escritura de venta. Para allanar el terreno, las teutonas concedieron en 2005 una opción de compra a la sociedad por un importe de 1.241.000 euros, determinando el precio de la futura transmisión inmobiliaria en la cuantía de 6.160.000 euros.

Con la finalidad de hacer posible la compraventa, las dueñas de Tarragona otorgaron, el 7 de octubre de 2005, tres escrituras:

1) Doña Cristina acepta la herencia de su esposo, declarando como valor de su mitad indivisa, referenciado al tiempo del óbito (septiembre de 1996), la cifra de 1.941.027 euros.

2) Lo mismo hace doña Flora.

3) Las dos alemanas otorgan una escritura de agrupación de sus fincas en una sola unidad registral, por un valor total de 4.166.027 euros.

También como paso obligado para formalizar la compraventa, doña Cristina, el 25 de noviembre de 2005, declara en la Agencia Tributaria Central en Madrid el IS correspondiente a la adquisición mortis causa -de su querido y difunto esposo don Fidel- de lo que entonces era su mitad indivisa de los dos inmuebles, por valor de 1.941.027 euros. Al no residir en España, doña Cristina declara por obligación real. Aunque no paga cuota alguna (ya he dicho que la alemana había ganado la prescripción del IS), con la declaración de su mitad indivisa la participación de doña Cristina accede al Registro de la Propiedad, un requisito indispensable de cara a su transmisión futura.

En septiembre de 2006, las dos ancianas de Potsdam otorgan escritura de venta a la sociedad española por el precio acordado en 2005, del que se descuenta la cantidad ya entregada en concepto de precio de la opción de compra. Como las vendedoras no residen en España, la entidad compradora retiene a cuenta las cantidades exigidas por el texto refundido de la Ley del Impuesto sobre la Renta de No Residentes (IRNR). En el caso de doña Cristina, la retención se cifra en la cantidad de 122.975 euros.

Dije al principio que doña Cristina atiende, impetuosa, la llamada de la codicia. No es extraño, por tanto, que el 16 de julio de 2010 la estólida germana presentara declaración-liquidación del IRNR por el periodo 2006 (el año de la venta de los inmuebles agrupados, que estaba a punto de prescribir), solicitando la devolución de 110.152,59 euros, la mayor parte de la retención a cuenta que el comprador había deducido del precio para su ingreso en el Tesoro Público. ¿El resultado? La devolución solicitada por la avara bobalicona no llegó a puerto, la misma doña Cristina interrumpió el periodo de prescripción del ejercicio 2006 (que estaba a punto de ganar) y ella solita penetró en el callejón del lobo, una especie animal protegida especialmente por el Estado si el “canis lupus” que se merendó a Caperucita y que ahora quiere hincar sus colmillos en la carne trémula de doña Cristina es un probo funcionario de Hacienda.

Todo empezó con la apertura de un procedimiento de comprobación limitada, dentro del cual la Agencia Tributaria notificó a doña Cristina, el 27 de octubre de 2011, una propuesta de liquidación provisional por la que la alemana debería ingresar una cuota de 187.666, 11 euros, más 54.759 euros por intereses de demora. En un toma y daca incesante, la controversia llegó al conocimiento de la Sala de lo Contencioso-Administrativo de la Audiencia Nacional. Su Sección 2ª dictó Sentencia el 4 de noviembre de 2016 en la que se rechazaban dos argumentos muy queridos por doña Cristina. Según la Audiencia Nacional, la fecha de adquisición de los inmuebles coincidía con el fallecimiento del esposo y no con la escritura de agrupación de las fincas. Y lo mismo sucedía con el valor de adquisición, que era el de mercado cuando se produjo el óbito (septiembre de 1996) y no el correspondiente a la fecha de la agrupación (octubre de 2005), mucho más elevado.

Doña Cristina disparó su último cartucho. Recurrió en casación ante la Sala Tercera del Tribunal Supremo. La Sección 1ª admitió el recurso (Auto de 15 de octubre de 2020) y endosó a la Sección que conoce de los asuntos fiscales (la 2ª) la respuesta a la siguiente cuestión: “Determinar si la ganancia patrimonial derivada de la concesión de un derecho de opción de compra respecto de una agrupación de fincas se computa desde la adquisición del elemento patrimonial o desde la agrupación”. El TS, mediante Sentencia dictada el 26 de julio de 2021, ha confirmado en su integridad la resolución de la Audiencia Nacional. Llegados a este punto abandonamos a doña Cristina a su suerte, que, incluso después del pago forzoso de la cuota del IRNR que deseaba evitar, no es tan mala como ella dice, pues la vemos a distancia navegando apaciblemente en su velero por las aguas del río Havel con una birra en la mano. Nosotros, menos afortunados que la germana, tenemos que trabajar y centrar la atención en la doctrina general del TS sobre las plusvalías latentes y las alteraciones del patrimonio. De la sentencia del TC se extraen sin dificultad las siguientes conclusiones:

1ª.- La agrupación de inmuebles no es una alteración del patrimonio del contribuyente. La agrupación no tiene efectos traslativos de la propiedad de los bienes agrupados, como tampoco la tienen, por ejemplo, la división horizontal de un edificio o la extinción de un condominio.

2ª.- Seguramente, el paso del tiempo y los procesos urbanísticos habrán conseguido un aumento del valor de mercado de los inmuebles que se agrupan, pero dicho incremento solo significaría una plusvalía latente de los inmuebles (respecto a su valor originario de adquisición), sin reflejo en la imposición personal de los dueños puesto que todavía no ha existido alteración patrimonial alguna. No se da, por tanto, el hecho imponible necesario para llenar las casillas, en la declaración final del Impuesto, de las ganancias o pérdidas patrimoniales.

3ª.- La agrupación es, simplemente, una modificación formal, un cambio registral que no altera la fecha de adquisición de los inmuebles agrupados ni su valor fiscal. El Reglamento Hipotecario, que en este caso es el soporte civilista del ordenamiento fiscal, no admite dudas sobre la naturaleza formal de la agrupación.

4ª.- Las normas que regulan las ganancias patrimoniales “no pretenden gravar los aumentos de valor del patrimonio de los contribuyentes a medida que se generan, sino cuando se realizan”.