Los gastos deducibles en el Impuesto de Sociedades

Las dos ruedas que mueven el Impuesto sobre Sociedades (IS) son, por orden jerárquico, la contabilidad y la ley. La determinación de la base imponible –la diferencia entre los ingresos (ordinarios y extraordinarios) del negocio y los gastos que la empresa puede deducir- depende de un factor básico: el resultado contable. Hace ya más de un cuarto de siglo que la LIS abandonó el concepto de “gasto necesario” a favor del “gasto contable”. Ganó la realidad objetiva a costa de la incertidumbre y la indefinición, que tantos conflictos ocasionó entre Hacienda y los contribuyentes. Como dice la resolución judicial que más abajo encontrarán, “el gasto contable es el presupuesto primero e indispensable para identificar un gasto deducible”. En el gasto contable predomina su naturaleza instrumental: el gasto se realiza para obtener los ingresos empresariales. Si se produce dicho vínculo, el gasto será deducible (siempre que no sea ficticio).

Si la mercantil obedece el postulado anterior habrá dado el primer paso en la tarea de determinar la base imponible. El segundo (y último) será corregir el resultado contable de acuerdo con la Ley del Impuesto. Los gastos no deducibles se relacionan en el artículo 15 LIS. Entre ellos destacan los donativos y liberalidades. No obstante, la Ley no considera liberalidades “los gastos por atenciones a clientes o proveedores […] ni los realizados para promocionar, directa o indirectamente, la venta de bienes o la prestación de servicios, ni los que se hallen correlacionados con los ingresos”.

Es obvio: no son liberalidades los gastos que reclama la siembra del campo si el agricultor quiere recoger después los frutos de la cosecha. En estos casos no existe “animus donandi”. Se trata de entregas onerosas de bienes sin contraprestación inmediata; son actos realizados para la obtención, en un futuro a veces largo e impreciso, de un mejor resultado empresarial. Y, ya que estamos aquí, es muy improbable que exista dicho “animus donandi” en las sociedades mercantiles, que, por definición, tienen una voluntad opuesta: el ánimo de lucro. Esta afirmación solo quiebra cuando los socios o administradores confunden sus intereses particulares con los de la empresa. Pero tampoco en este caso existirá “animus donandi” en sentido estricto, sino un ánimo de defraudar a los socios minoritarios, a los acreedores de la entidad o al Tesoro Público.

Igualmente, la Ley no considera liberalidades los gastos que, “con arreglo a los usos y costumbres”, se destinen al personal de la empresa al margen de sus contraprestaciones salariales. Ese concepto jurídico indeterminado (“los usos y costumbres”, que a mi juicio se refieren tanto al “regalo” en sí como a su valor económico) da lugar a numerosos conflictos entre la Administración Tributaria y los contribuyentes. Sin embargo, igual que sucede en el capítulo de “atenciones” a clientes y proveedores, las entregas de bienes o prestaciones de servicios a los empleados no se deben principalmente a una supuesta generosidad de la empresa sino a su voluntad de incrementar la productividad laboral. El instrumento idóneo para alcanzar dicha finalidad es una política de incentivos que ponga la guinda a los sueldos pactados en el contrato de trabajo.

No obstante, la cuestión dista de ser pacífica. El imprescindible principio de correlación de ingresos y gastos puede ser interpretado de forma rígida o, sin ser completamente laxa, de manera amplia. La Inspección fiscal, los tribunales administrativos (el TEAC en primer lugar) y varios órganos judiciales (encabezados por la Audiencia Nacional) defienden una interpretación estricta del artículo 15 LIS. La correlación, según nos dicen, debe ser, forzosamente, de carácter anual y directo. El gasto que genera el ingreso debe imputarse –igual que el propio ingreso- al mismo ejercicio.

Pues bien, el Tribunal Supremo (Sentencia 458/2021, de la Sala Tercera, Sección 2ª) ha enviado el rigor interpretativo al desván de los trastos viejos. “Los ciclos económicos de las empresas –dice el TS en el fundamento segundo de la Sentencia- no tienen que coincidir necesariamente con el periodo impositivo”. La correlación entre los ingresos y los gastos, que puede ser también indirecta, no significa necesariamente una conexión anual, como tampoco inmediata, entre el gasto y el ingreso, sino que se inscribe en el marco más amplio de “la propia actividad económica empresarial”. Es decir, no desvirtúa el carácter deducible del gasto la circunstancia de que éste tenga proyección de futuro. O, incluso, la ausencia final de ingresos si la empresa da un gatillazo. Porque, conviene insistir en ello, la correlación relaciona el gasto con la actividad (susceptible de producir ingresos). En otro caso, la Administración atentaría contra la libertad de empresa, interfiriendo en la estrategia y la planificación económica de la entidad. La doctrina del Supremo es también aplicable a los contribuyentes del IRPF que ejerzan una actividad económica (en régimen de estimación directa).

Un capítulo particular del gasto contable nos ilustra sobre su deducibilidad aunque no tenga una conexión directa e inmediata con los ingresos de la sociedad. Aludo a los gastos de imagen de numerosas empresas por el concepto de “responsabilidad social corporativa” (RSC). La RSC no es el resultado de una supuesta liberalidad sino una operación de marketing de la empresa para abrir la cartera de los consumidores de sus productos. Y, por supuesto, los beneficios asociados al gasto en RSC, si finalmente se dan, trascienden el periodo impositivo de su materialización.

En una sociedad mercantil, la mano izquierda sabe perfectamente lo que hace la derecha. Es una coordinación manual articulada por la existencia del ánimo de lucro. En un mundo, como el económico, dominado por intereses legítimos, el éxito de la empresa se cualifica por sus resultados (contables, por supuesto).