La simulación fiscal

La simulación, una pregunta sin respuesta

“Eu non creo nas meigas, mais habelas, hainas”. Yo no he visto una bruja jamás, pero sí creo en la simulación fiscal. Aunque tampoco he contemplado la cara de esa señora tan mendaz. Me pasa lo mismo que le sucede a la Ley General Tributaria (LGT). Es verdad que su artículo 16 dispone que “en los actos o negocios en los que exista simulación, el hecho imponible gravado será el efectivamente realizado por las partes”. Sin embargo, dicha proposición es una falacia. Pues la conclusión (“el hecho imponible gravado será el efectivamente realizado por las partes”) se asume en una premisa indeterminada que la norma da por supuesta (los negocios simulados). La LGT no dice qué cosa sería la simulación. Pero a los órganos administrativos les traen al pairo los fantasmas legales. Ningún inspector ha visto jamás un fantasma legal, pero haberlos, haylos. Con ese acto de fe, basta.

La simulación es un arma de destrucción masiva en manos de la Agencia Tributaria. A falta de pan (la inexistencia de definición legal), buenas son tortas (la versión “oficiosa” de la simulación según el diccionario administrativo). Para la Agencia Tributaria, la simulación es el uso de “cualquier” fórmula negocial carente de razones económicas válidas. Es una conducta cuya finalidad exclusiva o fundamental consiste en provocar un ahorro fiscal a su autor. La Agencia califica de elusión fiscal el resultado de dicha conducta, incluso si el contribuyente no ha cometido un engaño o una ocultación. Hacienda dispara a todos los “simuladores” que halla en su camino. Pero, sobre cualquier otro de su misma ralea, odia a los “simuladores societarios”.

La Agencia obtiene en las cuatro estaciones del año una excelente “cosecha” de la constitución y uso de sociedades por algunos profesionales. Según la Inspección tributaria, existe simulación:

1.- Cuando se produce un diferimiento en el pago de los impuestos. La Administración quiere que el socio abone de forma inmediata por el IRPF la cuota que corresponda (y, si puede ser, al tipo marginal máximo). La Agencia considera un pecado mortal que primero pague la sociedad (a un tipo más reducido en el Impuesto sobre Sociedades) y luego lo haga el socio por la vía de la distribución de dividendos. El “remansamiento” de rentas merece las llamas del infierno.

2.- Cuando se produce una minoración de la carga fiscal por la copropiedad de la sociedad, situación que se da en el caso de que su capital pertenezca, además de al profesional, a otro miembro de su unidad familiar (“splitting”). Según la Administración, esta “distribución interna” limita la progresividad del IRPF. Se trata de una acusación muy débil porque en dichos supuestos las rentas no se integran en la “base general” sino en la “base del ahorro” del IRPF. Es decir, los rendimientos se someten mayoritariamente a tipos “proporcionales” y no “progresivos”.

3.- Cuando se produce una minoración tributaria por la diversidad del objeto social, situación que se da cuando la sociedad profesional desarrolla también otra actividad económica, con pérdidas. Entonces, la mercantil puede reducir la base del Impuesto sobre Sociedades deduciendo los gastos imputables a la actividad no profesional.

Sin embargo, ¿dónde está la simulación? Las tres fórmulas están admitidas por la ley. Las tres constituyen una manifestación legítima del despliegue de la libertad económica del contribuyente. Donde la Agencia Tributaria ve una simulación, muchos vemos, sencillamente, el ejercicio de una economía de opción.

Mayor seguridad jurídica

En julio de 2015, el legislador estableció en el orden contencioso-administrativo un nuevo sistema de recursos para garantizar “la uniformidad en la aplicación del derecho”. Transcurrida la “vacación legal” de un año, en julio de 2016 se estrenó el recurso de casación para la formación de jurisprudencia. La cuantía del asunto perdió terreno a favor del interés casacional objetivo. A partir de entonces, la Sala Tercera del Tribunal Supremo (TS) puede admitir el recurso si estima que presenta el interés objetivo mencionado. La nueva modalidad de la casación tiene una naturaleza mixta. Al mismo tiempo que otorga tutela efectiva a las partes interesadas (“ius litigatoris”), la sentencia que pone fin al proceso establece doctrina general sobre una norma administrativa (“ius constitucionis”). La segunda faceta es, naturalmente, la más valiosa para la aplicación del Derecho.

El recurso de casación para la formación de jurisprudencia requiere, para su admisión, que la resolución impugnada presente determinadas características que justifiquen una reacción favorable para la seguridad jurídica. Tal ocurre con las sentencias que afectan a un gran número de situaciones, bien en sí mismas o por trascender del caso objeto del proceso.

¿Quién determina el “interés casacional objetivo” sobre el que se pronunciará la sentencia que finalmente se dicte? O, dicho de otra forma: ¿quién enciende el motor del recurso? La respuesta nos la da la estructura orgánica de la Sala de lo Contencioso-Administrativo del TS (Sala Tercera). La “planta” de la Sala se ramifica en diversas “secciones” según la naturaleza de los asuntos sometidos a su jurisdicción. De esta manera se garantiza la imprescindible especialización profesional de sus magistrados. Dicho esto, 'la puerta de entrada' del recurso de casación objetivo es la “sección primera” o “sección de admisión”. Si el escrito inicial del recurso supera ese 'filtro', la sección de admisión lo repartirá luego a la sección que proceda para su conocimiento y fallo. La que se encarga de los asuntos tributarios es la “sección segunda”.

La solución del enigma, a tiro de piedra

El 5 de abril de 2017, la Sala de lo Contencioso-Administrativo de la Audiencia Nacional condenó a una prestigiosa firma de abogados (que gira como sociedad profesional) a ingresar en el Tesoro unas cuotas muy elevadas por el concepto “retenciones a cuenta” del IRPF. Los servicios a los clientes los prestaban los abogados contratados por la firma (socios también de ella), que percibían sus retribuciones a través de sociedades constituidas por cada uno de los letrados. La firma -la "sociedad madre"- se deducía los pagos realizados a las mercantiles de sus abogados y, por consiguiente, todos los ingresos y gastos de las entidades implicadas permanecían dentro del Impuesto sobre Sociedades.

La sentencia de la Audiencia Nacional confirmó las liquidaciones del IRPF practicadas por la Inspección de los Tributos. Ésta consideraba que los servicios se habían prestado a la firma a título particular por los abogados (no por sus respectivas sociedades) y, por consiguiente, que sus ingresos estaban sujetos al IRPF (no al Impuesto sobre Sociedades). En conclusión: los funcionarios de Hacienda levantaron el velo societario que daba cobertura a los distintos abogados de la firma. La Inspección estimó que eran contribuyentes del IRPF y declaró que la interposición de sus sociedades era una simulación tipificada en el artículo 16 LGT. Y la Audiencia Nacional dijo amén.

La "sociedad madre", lejos de aquietarse, negó la mayor y recurrió en casación ante la Sala Tercera del TS. Su “sección primera” admitió el recurso por auto de 10 de mayo de 2018. En su fundamento 2º, la sección fijó así los términos del debate: “Las cuestiones que presentan interés casacional objetivo para la formación de jurisprudencia consisten en:

PRIMERA.- Determinar si puede apreciarse la existencia de simulación en el ejercicio de una actividad profesional a través de una sociedad expresamente constituida para facturar los servicios prestados.

SEGUNDA.- Si la respuesta fuera que no puede declarase la existencia de simulación, precisar cómo ha de calificarse el ejercicio de una actividad profesional a través de una sociedad expresamente constituida para facturar los servicios prestados”.

De forma congruente con las preguntas anteriores, el citado Auto de 10 de mayo de 2018 (fundamento 3º) identificó “como normas jurídicas que, en principio, serán objeto de interpretación los artículos 13 y 16 de la Ley General Tributaria”.

Decepción

La tramitación del recurso concluyó mediante sentencia dictada por la “sección segunda” el 17 de diciembre de 2019. La sentencia parte de la premisa de la validez (a todos los efectos jurídicos) del ejercicio de una profesión –en este caso la abogacía- a través de una sociedad mercantil. Sin embargo, descarta pronunciarse sobre las preguntas formuladas por la “sección de admisión”. La “sección segunda” rechaza sentar doctrina general sobre la existencia o no de simulación en los supuestos de interposición de una sociedad creada solo para facturar los servicios profesionales de sus socios. La “sección segunda” justifica su omisión con el argumento de que el debate promovido por la “sección primera” versa exclusivamente sobre una cuestión de hecho no susceptible de ser examinada dentro de un recurso de casación. La cuestión sometida a su conocimiento –afirma la “sección segunda”- es la valoración de la prueba de la simulación, una tarea reservada en régimen de monopolio a las salas de instancia. La simulación, en suma, debe ser examinada caso por caso. En su virtud, el TS confirma la sentencia de la Audiencia Nacional. De esta forma, el Supremo da satisfacción al “ius litigatoris”, pero deja huérfano al “ius constitutionis”.

El Derecho no es una ciencia exacta y nadie puede asegurar que el concepto de simulación fiscal deba establecerse de forma universal y de una vez por todas. Sin embargo, estimo que en esta ocasión los jueces de la “sección segunda” han sorteado un mandato del legislador abandonando el foro por una puerta falsa. Ningún precepto explícito de su ley jurisdiccional ampara su conducta. El artículo 90.4 de la ley no permite al tribunal rechazar el conocimiento de las cuestiones establecidas por el auto de admisión. Todo lo contrario: la sentencia deberá extender su alcance a otras cuestiones “si así lo exigiere el debate finalmente trabado en el recurso”. El tribunal puede y debe sumar, no restar. Todo ello, naturalmente, 'ad cautelam' y salvo una opinión mejor que la mía.

Hace poco consulté una excelente monografía sobre el nuevo sistema de recursos en el orden contencioso. El trabajo, firmado por Lucía Casado Casado, profesora titular de la Universidad Rovira i Virgili, enfoca con nitidez la problemática del recurso con interés casacional objetivo. La profesora Casado afirma (pág. 155) “que es completamente excepcional el caso de las sentencias que prescinden completamente de la cuestión de interés casacional definido en el auto de admisión”.

La autora cita en su auxilio un artículo de 2018 (“Las primeras sentencias de la nueva casación”) escrito por Rafael Toledano Cantero (“Revista de Administración Pública”, núm. 207). Este último admite la eventualidad de que la sentencia “acote” o “matice” el alcance del objeto del debate predeterminado por el auto de admisión. Pero considera casi inviable que la resolución final omita completamente una decisión sobre las cuestiones planteadas en el auto. La omisión solo podría justificarse si “los términos reales del debate litigioso [fueran] absolutamente ajenos a los del auto de admisión y esto a la vista del manifiesto error en que incurriera tanto la sentencia de instancia como el propio auto de admisión al no ser la cuestión litigiosa la definida en este, como tampoco lo había sido en la sentencia recurrida”.

Se trata de un vicio potencial en el que no ha caído la sentencia de la Audiencia Nacional. Tampoco adolece de error alguno el auto de admisión que, como hemos visto, demanda una doctrina sobre la existencia o no de simulación en el ejercicio de una actividad profesional a través de una sociedad.

La sentencia de 17 de diciembre de 2019 ha contado con la unanimidad de los miembros de la “sección segunda”. La componen ocho magistrados. Entre ellos, don Rafael Toledano Cantero.