El golazo de Xabi Alonso

La ley General Tributaria (LGT) dice (artículo 16.1) que “en los actos o negocios en los que exista simulación, el hecho imponible gravado será el efectivamente realizado por las partes”. La simulación conlleva (artículo 16.3) el cobro de “intereses de demora y, en su caso, la sanción pertinente”. La simulación es una conducta humana casi universal que penetra en todos los ámbitos relacionales. ¿Pero qué significa con exactitud esa impostura en el ámbito de la obligación tributaria? ¿Cómo se identifica a los contribuyentes que simulan la realización de un acto (ficticio o 'tapadera' del verdaderamente efectuado) para sortear el pago del impuesto que la norma jurídica les asigna? La LGT calla imitando a las monjas de clausura. Por ello, tenemos que dirigir las preguntas antes mencionadas al Código Civil, a la jurisprudencia y a la doctrina científica. Pero, sobre todo, debemos llamar al contestador automático de la Agencia Tributaria. Aunque la respuesta administrativa nos llevará a un estado de postración y melancolía.

Si usted se propone "dialogar" (sic) con la Agencia, debe saber que esta señora actúa como juez y parte de la relación tributaria. Dicho de otro modo: la Administración fiscal no aspira a la verdad. Para la Agencia Tributaria el concepto de “simulación” es agua del Lozoya: “negocio simulado” es el acto o contrato que, careciendo de motivos económicos válidos y reales (“aislados” respecto a sus consecuencias tributarias, como en un laboratorio un científico extrae una célula de su colonia), se realiza con la finalidad exclusiva (o principal) de eludir el pago parcial o total de un tributo. En ese caso, el acto o negocio jurídico será –siempre según la Agencia Tributaria- un “artificio” merecedor de un castigo: una infracción que llevará aparejada una sanción administrativa o incluso, en función de la cuantía del perjuicio causado al Tesoro, una condena penal. La “simulación” es un expediente rutinario en manos de la Inspección fiscal, una amenaza latente que en muchas ocasiones pasa del estado gaseoso al sólido de la realidad más brutal. Muchas de las piezas abatidas por la Agencia en los cotos de la simulación, naturalmente con la intervención constitucionalmente obligada de la jurisdicción criminal, han sido deportistas de élite.

Aparquemos momentáneamente la doctrina de Hacienda. Diga lo que diga esta última, la simulación es la consumación de una actitud preexistente: la malicia del obligado tributario. Una figura jurídica vecina de la simulación, aunque muy diferente en cuanto a su naturaleza y sus consecuencias, es la llamada “economía de opción”. Aquí el contribuyente se enfrenta a un dilema legítimo. La ley tributaria le sitúa delante de una encrucijada abierta a varios caminos, todos jurídicamente intachables. Nadie puede afear al viajero su elección de la senda más corta y/o fiscalmente más barata (con menores aduanas, peajes o portazgos) para llevar, hasta la venta, sus mercancías a la feria de Medina.

“No tengáis deseos impuros”, nos advertían los hermanos maristas de mi colegio. Creo que algunos curas, hartos de la insuficiencia material de la versión religiosa del noveno mandamiento, abandonaron la sotana y opositaron al cuerpo de inspectores de Hacienda. Querían hacer tangibles los mandatos del Sinaí en la vida secular. En estos pagos occidentales tampoco escasean los talibanes laicos, ¡faltaría más! Ahora que han premiado con el Nobel a Peter Handke, Hacienda siente un temor renovado hacia los penaltis que le disparan los contribuyentes al estilo Panenka. La Administración no quiere engaños, simulaciones ni “pensamientos impuros”, tomando como tales los que pretenden la obtención de un ahorro fiscal, incluso aunque lo autorice la ley. La Agencia adora el celibato de los masoquistas, de los puros de corazón que abonan los impuestos más altos porque el cuerpo les pide la satisfacción (hasta el final y cueste lo que cueste) de un placer tan mórbido como es donar sin motivo.

La Agencia Tributaria yerra. “Cogitationes poenam nemo patitur” (“el pensamiento no delinque”). Hacienda confunde el plano espiritual con la realidad de los hechos materiales. El planeta jurídico verdadero (como el “socialismo real” de la URSS), es reconocible por todos los agentes que lo habitan, que, a efectos lógicos, descomponen el núcleo de las leyes en dos elementos: su contenido objetivo y las consecuencias (negativas para los destinatarios de la norma que lo incumplen, por acción u omisión) que entraña su contenido. Solo en los casos de infracción de la norma entra en escena el elemento subjetivo del injusto, es decir, la intención del contribuyente (en nuestro caso la voluntad de defraudar al fisco). Pero es una estafa intelectual sustituir el contenido objetivo de la ley por el motivo legítimo de pagar la cantidad mínima de impuestos (la famosa simulación, en el lenguaje interesado de Hacienda) cuando el ciudadano no se aparta ni un milímetro del camino trazado por la ley.

Generalmente, la falta de declaración de un rendimiento es sancionada por la ley tributaria. Sin embargo, algunas economías de opción permiten a determinados contribuyentes (mejor dicho, a determinadas 'situaciones' sólo 'disponibles' para algunos ciudadanos) cumplir sus obligaciones fiscales a coste cero. ¿Por qué? Porque así lo regula la ley. Es precisamente la ley la que traza la frontera nítida que separa las intenciones morales de los hechos jurídicos.

La Ley del Impuesto sobre la Renta de las Personas Físicas (IRPF) establece (artículo 92) un régimen especial identificado con el epígrafe “Imputación de rentas por la cesión de derechos de imagen”. Este régimen especial (profusamente utilizado por futbolistas de alto nivel) se puede desglosar, básicamente, en dos bloques normativos: 1) una estructura o malla, muy densa y prolija, compuesta por una serie de condiciones y requisitos objetivos que debe cumplir el contribuyente; 2) la consecuencia asociada al cumplimiento íntegro de los requisitos aludidos: una tributación reducida (o incluso inexistente) de los rendimientos derivados de la explotación comercial de la imagen del sujeto voluntariamente acogido al régimen especial.

A propósito de los derechos de imagen, les voy a contar una historia que, como los Beatles, empieza en Liverpool.

El triángulo de oro

Verano del año 2009. Xabi Alonso, el gran futbolista tolosarra, lleva cuatro años ganando títulos con los 'reds', el principal equipo de la ciudad inglesa. Alonso, que pisa la cima de su carrera profesional, está a punto de fichar por el club más laureado del mundo. El 5 de agosto se convierte en la nueva estrella del Real Madrid. Xabi no es vanidoso pero tampoco tonto: no ignora que, además de un futbolista excepcional, es un hombre guapo, elegante y que a su paso desprende un glamur que embriaga los sentidos del público (masculino y, sobre todo, femenino). La capital de España rinde pleitesía a su nuevo Apolo y el antiguo efebo guipuzcoano es consciente de que su imagen subirá a la estratosfera con su llegada triunfal al césped de Chamartín. Alonso debe ordenar rápidamente sus papeles jurídicos para que Hacienda no le 'cruja'.

¿Qué hace el jugador vasco? Encarga la gestión de sus derechos de imagen a un abogado de una valía excepcional del que ya sabe su paradero por haberle defendido anteriormente. El letrado conoce sobradamente el terreno legal que pisa. Pero necesita hallar el instrumento idóneo para organizar sus planes y adoptar sus decisiones. Recluta a su 'alter ego', un 'médium' capaz de localizar las sociedades mercantiles más aptas para ser las adjudicatarias de la cesión de los derechos de imagen del campeón. El abogado no tarda mucho en encontrar al 'tercer hombre'. El mapa jurídico empieza a desplegarse sobre la maqueta de la batalla legal, que será larga y cruenta, con la precisión cronológica del mejor reloj suizo.

Billar de fantasía

Mientras el futbolista se dedica a los suyo (meter goles y encandilar a las mocitas madrileñas), los dos miembros restantes del grupo cumplen perfectamente sus deberes. Incluso con una anticipación preventiva: el 1 de agosto de 2009 (cuatro días antes del fichaje de Alonso por el equipo merengue), el jugador cede la explotación de su imagen (por un período de cinco años y precio de cinco millones de euros, cuyo pago se aplaza sin consultar el calendario) a una mercantil domiciliada en la isla portuguesa de Madeira, constituida en 2001. Su razón social: KARDZALI. La última fecha resulta decisiva porque otorga a dicha mercantil el disfrute de los beneficios establecidos por el “Régimen Especial de Madeira”. A saber: la exención total de impuestos hasta 2012 y, posteriormente, un gravamen reducido en el impuesto societario (el 4% hasta el año 2020 y el 5% una vez traspasado ese umbral).

Las acciones de la sociedad de Madeira pertenecían, al 100%, a dos mercantiles con domicilio en las Islas Vírgenes Británicas. Poco antes del fichaje del jugador por el Real Madrid, concretamente el 19 de junio de 2009, las acciones de la entidad portuguesa habían sido adquiridas por una cuarta sociedad, con residencia en Panamá. El gerente de la sociedad de Madeira, designado el 9 de junio de 2009 (un mes antes del fichaje de Xabi Alonso por el club del Bernabéu), no es otro que el 'tercer hombre' localizado por el magnífico jurista del jugador de Tolosa.

Sigamos. El 5 de agosto de 2009 (el mismo día de la incorporación de Alonso a las filas blancas), KARDZALI vende en exclusiva al Real Madrid (el patrón laboral de Xabi) el 50% de los derechos de imagen del tolosarra, lo que otorga al club de Florentino Pérez la facultad de hacer caja por los ingresos obtenidos en concepto de publicidad por la imagen del jugador vestido con el color 'blanco de España', y adornado con el atrezo oficial del campeonísimo de Europa (botas, gorrilla pichi de San Isidro Labrador,…), más los rendimientos devengados por la participación del jugador en los actos organizados por el club merengue. Continúo, que el vehículo del 'triángulo de oro' circula con la velocidad de Paco Gento: el propio Alonso compra poco después a la sociedad panameña (por el precio de 5.000 €) todas las participaciones de KARDZALI –la entidad adjudicataria de la explotación comercial de la imagen del deportista-, que entonces ingresa en su patrimonio.

Punto final: la malla urdida por el abogado de Alonso le permite a este último celebrar con sus 'dos amigos' en la mejor champanería de la capital del Reino, durante tres años seguidos, la 'nadería' que ha tributado al rubricar sus declaraciones del IRPF de los periodos 2010, 2011 y 2013. Una suma astronómica por derechos de imagen que no ha imputado en sus declaraciones personales al seguir al dictado el manual de instrucciones de uso del artículo 92.

La cólera de la Agencia Tributaria

Para la Administración todo ha sido un montaje, una simulación, un fraude. El Abogado del Estado y el Fiscal se arremangan, disparan… y empiezan a caer las querellas contra el futbolista (como autor de tres delitos fiscales) y también contra sus 'dos amigos' (como supuestos cooperadores necesarios en los tres ilícitos criminales). Las acusaciones solicitan a los jueces penas privativas de libertad (que, debido a su envergadura, pueden conducir a los tres caballeros de fortuna al trullo), multas millonarias y, por supuesto -en concepto de indemnización a la Hacienda Pública- las cuotas supuestamente evadidas por el guipuzcoano: 606.876,10 € (2010), 170.012 € (2011) y 1.255.957,32 € (2012).

El desenlace (provisional)

Mediante sentencia dictada el 25 de noviembre de 2019, la Audiencia Provincial de Madrid (Sección 30ª) absuelve a los tres implicados con todos los pronunciamientos favorables. Según el fallo, la cesión de los derechos de imagen fue real y efectiva. Por su importancia transcribo varios párrafos del Fundamento Tercero de la sentencia:

“La Sala es consciente de la inhabitual forma de conducirse de los acusados –al menos para un contribuyente medio- para intentar reducir al máximo permitido legalmente la tributación […] de los ingresos obtenidos por el Sr. Alonso…”.

“Resulta, ciertamente, llamativa la dinámica empleada, consistente en la localización -a través de una suerte de 'conseguidor' de sociedades- de una entidad extranjera beneficiaria de un régimen de nula o mínima tributación, la cesión a la misma de los derechos de imagen del jugador profesional y la adquisición –solo unos meses después- por el propio jugador de la totalidad del capital de esa entidad”.

“Pero esa singularidad no debe llevarnos a concluir indefectiblemente que la conducta del enjuiciado incurra en la responsabilidad penal que se le imputa, pues para ello resulta imprescindible calificar el negocio jurídico […] como simulado…”.

“…no coincidimos con el fundamento [de las acusaciones] de la simulación absoluta…”.

“Y si ello es así, resulta procedente –en cuanto ajustado al régimen fiscal vigente- no someter a tributación en el impuesto sobre la renta de la persona física del jugador los rendimientos por este obtenidos como consecuencia de la cesión, pues se cumplen todos los requisitos que dicho régimen fiscal (constituido por el artículo 92 de la Ley de Renta) establece”.

Incertidumbre

Por el momento, Alonso aventaja a la Hacienda Pública. Sin embargo, la inteligencia que el 'doble jugador' (en términos deportivos y en la ruleta del riesgo legal) ha demostrado dentro y fuera de los estadios de fútbol, puede quedar desvirtuada si la sentencia de la Audiencia Provincial de Madrid es declarada en situación de 'offside' en el procedimiento de revisión por una instancia superior. Dicha sentencia es susceptible de apelación ante el TSJ de Madrid. A mi entender, la futura decisión de dicho órgano judicial será recurrible en casación ante el Tribunal Supremo.

En cualquier caso, la que más arriesga en el envite es la Agencia Tributaria. Xabi Alonso ha abierto en la caja fuerte de la Administración un agujero negro por el que puede desaguar finalmente una impetuosa –y quizás también antijurídica- corriente: la recaudación obtenida por la Hacienda Pública gracias al estigma de la “simulación”. Lo de menos son los derechos de imagen de los deportistas profesionales. El alfanje que pende sobre la Agencia Tributaria es una verdadera bomba de neutrones. Lo que verdaderamente está sobre el tapete de juego es la validez jurídica de la doctrina de la simulación que esgrime Hacienda para poner bajo su guillotina a muchos negocios jurídicos completamente reales y al mismo tiempo observantes de los mandatos del Derecho. Dicho de otra forma: ¿deben castigarse los “malos pensamientos” o únicamente “los malos hechos” y “las omisiones ilícitas”?