A tenor de la Ley General Tributaria-LGT (artículo 119.3), “las opciones que según la normativa tributaria se deben ejercitar, solicitar o renunciar con la presentación de una declaración no se podrán rectificar con posterioridad a ese momento, salvo que la rectificación se presente en el periodo reglamentario de declaración”. Es el caso, por ejemplo, de la opción por la tributación conjunta en el IRPF (artículos 82 y 83 de la Ley 35/2006).
Frente a la “opción” se encuentra el “derecho”, una categoría mucho más flexible que (artículo 120.3 LGT) le permite al contribuyente instar la rectificación de su autoliquidación si hubiese perjudicado sus intereses. Cuando el perjuicio hubiera sido el ingreso de una cuota legalmente excesiva, el interesado podrá recuperar la cantidad ingresada de forma errónea, con la práctica y la entrega a su favor de los intereses correspondientes.
A veces, determinadas rentas (como las ganancias obtenidas por la transmisión de la vivienda habitual) distan de estar claras. ¿Qué naturaleza jurídica tiene la renuncia a la exención reconocida al contribuyente si la ganancia se reinvierte en una nueva vivienda habitual? ¿Es una “opción” o, por el contrario, constituye un “derecho” que puede aplicarse posteriormente?
Los hechos
Estamos en la primavera de 2018 (campaña de la Renta de 2017). Doña Florinda ha vendido su vivienda habitual, reflejando en la casilla correspondiente una ganancia de 100.738,58 euros. Ha ingresado una cuota diferencial de 33.490,31 euros, de los que 22.914,20 euros se imputan a la ganancia inmobiliaria. Para aquilatar en sus justos términos el horror que siente doña Florinda por los beneficios fiscales y su placer malsano por pagar impuestos que puede evitar sin vulnerar la ley, resulta imprescindible leer la hoja médica que, siempre igual a sí misma, deja a su paso por los centros psiquiátricos y otras casas de salud que atienden a los discapacitados mentales. Si Aníbal juró odio eterno a los romanos, nuestra heroína Florinda, después de su primera comunión, hizo lo mismo con la paremiología. Si Ramona, su fiel sirvienta, canta “ave que vuela, a la cazuela” o “más vale pájaro en mano que ciento volando”, doña Florinda le da un buen meneo a su botellita de cordial para prevenir un infarto de miocardio agudo. Además, el cordial está muy rico. Tanto que no son pocas las veces que la masoquista Florinda lo ingiere como placebo simulando que siente el aleteo cercano de una angina de pecho.
Sin embargo, llegó el día de la retractación y el arrepentimiento benéfico. El 21de mayo de 2019 (antes del transcurso de dos años contados desde la fecha de la transmisión de su vivienda), doña Florinda adquirió una nueva vivienda habitual. Dejando el flagelo y la corona de espinas en el desván, doña Florinda presentó en la delegación de la Agencia Tributaria de su domicilio una solicitud de rectificación de su autoliquidación de 2017, instando la pertinente devolución, como ingreso indebido, de 22.914,20 euros, más intereses.
Los procedimientos administrativos
La solicitud de doña Florinda fue desestimada por la Agencia Tributaria. Idéntica suerte corrió su posterior recurso de reposición. Entonces la buena mujer gritó SOS al Tribunal Económico- Administrativo Regional (TEAR) de Madrid. Como en las ocasiones anteriores, doña Florinda no pudo esquivar la mala suerte. En opinión del TEAR, que invoca las sentencias del Tribunal Supremo de 6 de junio y 7 de noviembre de 2017, ejercitar la exención de la ganancia por reinversión en una nueva vivienda habitual, aunque se cumplan el plazo de reinversión y los requisitos establecidos en el artículo 38 de la Ley del Impuesto, es una opción tributaria. Por tanto, una vez transcurrido el plazo reglamentario de declaración del IRPF sin haber ejercido esa opción (omitiendo la manifestación de acogerse a la exención), el contribuyente ya no podrá volver sobre sus pasos y, “per saltum”, darle al beneficio fiscal una segunda oportunidad. Pena de muerte y punto.
Un paréntesis legal
El citado artículo 38 LIRPF no se decanta sobre la naturaleza jurídica de la renuncia a la exención. El Reglamento (artículo 41) de la Ley sí. La renuncia o dejación es una opción.
El procedimiento judicial
Doña Forinda recurrió al Tribunal Superior de Justicia (TSJ) de Madrid que, mediante sentencia de 4 de diciembre de 2022, dio la razón a la intermitente y caprichosa doña Florinda (“ahora no quiero la exención, ahora sí”). Al contribuyente, aunque haya decidido, por las razones que sean (en España hay libertad y uno (o una) puede pedirle matrimonio a la señora (o señor) con el pandero más gordo de su pueblo), tirar la exención por la ventana, nada ni nadie podrá impedirle su prodigalidad. Pero, dentro de los dos años siguientes a la enajenación, contados de fecha a fecha, puede desistir de su renuncia y hacer lo que hace la gente con sentido común. Eso sí, debe registrar en su declaración, aunque sea extemporáneamente, la identificación del inmueble enajenado y la “plusvalía” obtenida. Debe hacerlo para que la Agencia Tributaria disponga del control suficiente sobre la operación (recordemos que la declaración del IRPF, además de determinar una cuota, entraña igualmente un suministro de información a la Administración tributaria).
Además, el TSJ de Madrid utiliza un argumento (aplicable a las ventas de la vivienda habitual posteriores a 2012) que a algunos observadores les parecerá extravagante. Nos viene a decir el TSJ: cuando estuvo vigente la deducción en cuota por la adquisición de la vivienda habitual, no cabía en la deducción la inversión procedente de las ganancias inmobiliarias exentas por reinversión en una nueva vivienda habitual. Como esa deducción en cuota desapareció en 2013, el TSJ de Madrid ha decidido “compensar” esa incompatibilidad ahora inexistente “abriendo la mano” en el capítulo de las ganancias patrimoniales con derecho a la exención. Pero digo yo: ¿qué tendrá que ver el tocino con la velocidad?
Para la Administración no ofrecía dudas la calificación como opción tributaria de la renuncia a la exención, acusando a doña Florinda de ganarse a pulso su desgracia voluntaria por no haber manifestado en su autoliquidación de 2017 dato alguno sobre la posible reinversión en los dos años posteriores a la transmisión de la vivienda habitual. Dicha tesis podría desprenderse del Reglamento del Impuesto, cuyo artículo 41 (apartado 3) dispone que “… cuando la reinversión no se realice en el mismo año, el contribuyente vendrá obligado a hacer constar en la declaración del Impuesto del ejercicio en el que se obtenga la ganancia de patrimonio su intención de reinvertir en las condiciones y plazos señalados”.
El contenido del apartado 3 debe asociarse a la consecuencia establecida por el apartado 5 del mismo artículo: “El incumplimiento de cualquiera de las condiciones determinará el sometimiento a gravamen de la parte de la ganancia patrimonial correspondiente”. Pero ya hemos visto que la pundonorosa doña Florinda ha ganado a la Administración por goleada.
Más allá del pronunciamiento del TSJ, es evidente que el presupuesto de hecho, en el caso de doña Florida, es distinto al enunciado en el artículo 41.3 del Reglamento, por lo que nunca sería susceptible de provocar la sanción del apartado 5. Es más, su decisión posterior de adquirir la vivienda habitual en el plazo de dos años, ligada a su solicitud de rectificación de la declaración del ejercicio 2017 podría, empleando el método de interpretación teleológica, autorizar en 2019 la exención de la ganancia devengada en 2017. Sin embargo, dicha interpretación chocaría con la prohibición de la analogía (artículo 14 de la Ley General Tributaria) para extender más allá de sus estrictos términos el ámbito de las exenciones. Aunque el TSJ de Madrid no dice nada al respecto.
En su sentencia (FJ 4), el TSJ de Madrid sostiene que ni el artículo 38 de la Ley del IRPF, ni el artículo 41.3 de su Reglamento, “…en ningún punto establecen que el hecho de tributar por la ganancia patrimonial obtenida por la venta de la vivienda habitual sea el ejercicio de una opción que impida a la persona que ha decidido tributar por ella aplicar el importe de la ganancia […] a la compra en el futuro de una nueva vivienda habitual, con la que gozaría de la exención….”. Igualmente, el TSJ de Madrid afirma que doña Florinda puede acceder a la rectificación [de su autoliquidación de 2017), favoreciendo el disfrute de la exención, siempre que se cumplan los requisitos de fondo establecidos en la normativa del Impuesto. ¿Es este un argumento válido en Derecho o es cogérsela con papel de fumar?
Por otra parte, “… la voluntad del legislador es la de establecer una ventaja de tributación para las personas que han cambiado su vivienda habitual y compran una nueva en los dos años siguientes, dentro de la política fiscal y social de favorecer el derecho de acceso a una vivienda digna establecido en nuestra Constitución”. Pero digo yo: ¿Qué tendrá que ver el bizcocho de la abuela con un donut industrial al que le falta el agujero?
Para el TSJ de Madrid, el mandato legal de que conste en la autoliquidación la cantidad que se va a reinvertir en los dos años siguiente es una obligación de carácter formal, sin que su incumplimiento signifique la pérdida de la exención e impida posteriormente la aplicación de dicho beneficio tributario.
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