¿Está exenta de IVA la buena educación?

Todos los Estados miembros de la Unión Europea (UE) ejercen su soberanía fiscal, con una excepción. Si Dios creó al hombre a su imagen y semejanza, la Unión ha hecho lo mismo con el Impuesto sobre el Valor Añadido (IVA). Yo, dicha sea la verdad, desconozco los propósitos que impulsaron al Sumo Hacedor a sacar del cieno a un animal (político, eso sí) tan retorcido que, como dijo Kant, si fuera de madera no podría salir de él una astilla recta. Bien distinto es el caso de la UE. Una de sus criaturas –el IVA- es un instrumento idóneo para garantizar la unión del mercado único y la libre competencia de los agentes que operan en él. De aquí nace el “Sistema Común del Impuesto”, que va de la mano de la Directiva 2006/112/CE del Consejo, de 28 de noviembre. ¿Pero realmente se trata de un “sistema común” o priman los intereses nacionales (o simplemente los gubernamentales de cada coyuntura política)?

Según la Directiva, “conviene establecer una lista común de exenciones, con objeto de que los recursos propios puedan percibirse de modo uniforme en todos los Estados miembros” (parágrafo 35 del Preámbulo). Sin embargo, la UE delega en sus socios la regulación de determinados capítulos de cada exención. Entre otras operaciones, los Estados miembros eximirán (artículo 132, apartado 1, letra i) de la Directiva) “la educación de la infancia o de la juventud, la enseñanza escolar o universitaria, la formación o el reciclaje profesional, así como las prestaciones de servicios y las entregas de bienes directamente relacionadas con estas actividades cuando sean realizadas por entidades de Derecho público que tengan este mismo objeto o por otros organismos a los que el Estado miembro de que se trate reconozca que tienen fines comparables”. La facultad de “reconocer” es una delegación concedida a los Estados nacionales.

Por su parte, el artículo 133.a) de la Directiva descarta la aplicación de la exención a las organizaciones privadas que tengan por objeto la búsqueda sistemática de beneficios. Únicamente son bienvenidas a la exención las entidades que reinviertan los beneficios en el mantenimiento o la mejora de los servicios educativos prestados a los alumnos. Un no rotundo al ánimo de lucro. Un sí (“te quiero, te amo”) a la filantropía.

El mismo precepto, en su letra b), afirma: “estos organismos [los de carácter privado] deberán aplicar unos precios autorizados por las autoridades públicas o que no sean superiores a dichos precios o, por lo que se refiere a las actividades no susceptibles de autorización de precios, unos precios inferiores a los exigibles por operaciones análogas por las empresas comerciales sujetas a IVA”.

Como vemos, el artículo 132 no precisa los requisitos en virtud de los cuales pueden reconocerse los fines comparables. La Unión traslada a los Estados miembros esa labor de reconocimiento, para la que les otorga una facultad de apreciación a mi juicio exorbitante e ilimitada.

La versión española (Ley 37/1992, artículo 20.Uno.9º) es casi idéntica al original de Bruselas salvo en el verbo referido a los organismos o entidades privadas que se dedican a la enseñanza: en suelo patrio deben estar “autorizados”, no reconocidos. Pero no quiero ser puntilloso sin causa, porque ambos verbos denotan la necesidad imperiosa de un acto administrativo que dé cuerpo a la exención. 

El Tribunal de Justicia de la Unión Europea (TJUE) ha conformado una doctrina sobre el artículo 132 de la Directiva que, básicamente, exige la presencia de dos requisitos acumulativos para la identificación de la exención: la naturaleza del servicio prestado y la figura de quien ejerce la actividad de enseñanza o educación. En el segundo caso el legislador europeo se ata al mástil del barco y le firma un cheque en blanco a su homólogo (e inferior) nacional. Se habilita sin restricción alguna a los Estados miembros para que decidan si las entidades privadas persiguen o no fines comparables a los exhibidos por las entidades de Derecho público. Este endoso es un canto a la arbitrariedad política y una “contradictio in terminis”. El mismo Tribunal que asegura que su doctrina evita divergencias ente unos Estados miembros y otros es el mismo que habilita a los Gobiernos autoritarios de Polonia y Hungría a incentivar fiscalmente a las empresas de enseñanza que obedecen sus consignas ideológicas.

En Rumanía existe un programa oficial llamado “Escuela después de la Escuela”. Su objetivo es complementar el programa obligatorio de enseñanza a favor de los alumnos que forman parte de los grupos sociales más desfavorecidos. La “Escuela después de la Escuela” ofrece oportunidades de aprendizaje formal e informal para la consolidación de las competencias del alumno, así como clases de recuperación y aceleración del aprendizaje mediante la realización de actividades educativas, recreativas y de ocio. Esta actividad complementaria se dirige tanto a los alumnos de la enseñanza primaria como a los que cursan la enseñanza secundaria. La “Escuela después de la Escuela” es un programa que puede ser ejercitado tanto por corporaciones de Derecho público como por entidades privadas.

“Happy Education, SRL” es una sociedad mercantil rumana de naturaleza privada que presta servicios de enseñanza complementarios del programa escolar reglado, como cursos de apoyo a los alumnos en la realización de sus deberes, cursos de lenguas extranjeras y de arte, actividades deportivas, recogida de niños en la escuela y servicios de comedor tras las actividades escolares. Todas las actividades desarrolladas por “Happy Educatión, SRL” no se apartan un milímetro, ni a la izquierda ni a la derecha, del programa oficial “La Escuela después de la Escuela”. A su vez, la compañía está inscrita en el equivalente rumano de nuestra Clasificación Nacional de Actividades Económicas (bajo el epígrafe “Otra educación”).

Corría el año 2018 cuando “Happy Education, SRL” fue objeto de un procedimiento de inspección tributaria relacionado con el IVA correspondiente al periodo comprendido entre el 1 de agosto de 2016 y el 31 de diciembre de 2017. En el curso de las actuaciones, los funcionarios advirtieron que, en julo de 2016, el volumen de negocios de la empresa había superado aquel por debajo del cual las pequeñas empresas, según el Código Tributario de Rumanía, disfrutan de la exención del IVA. Como hemos visto con anterioridad, el artículo 132 de la Directiva 2006/112/CE no condiciona la exención del IVA a un importe determinado de la cifra de negocios. Sin embargo, “las autoridades fiscales” de Rumanía exigieron a “Happy Education, SRL” el pago del IVA por el periodo mencionado (1 de agosto de 2016-31 de diciembre de 2017).

Agotada sin éxito la vía administrativa, la mercantil interpuso recurso contencioso-administrativo ante el Tribunal de Distrito de Cluj. El Tribunal, espoleado por la posibilidad de que “Happy Educatión, SRL” tuviera derecho a la exención del impuesto regulada por el artículo 132 de la Directiva, suspendió la tramitación del recurso antes de dictar sentencia y, el 23 de septiembre de 2020, planteó ante el TJUE una cuestión prejudicial. Los asuntos sometidos a la interpretación del TJUE fueron:

(i) ¿Están exentos de IVA los servicios de educación incluidos en el programa nacional “Escuela después de la Escuela” cuando se prestan por un organismo privado con ánimo de lucro y fines comerciales?

(ii) En caso de respuesta afirmativa, ¿se puede reconocer a la demandante el derecho a la exención del IVA porque, a pesar de que acredita que su actividad previene el fracaso escolar y el abandono prematuro de la escuela, no tiene un acuerdo de colaboración con un centro público de enseñanza?

El asunto fue a parar a la Sala Novena del TJUE. En su sentencia de 28 de abril de 2022, la Sala (parágrafo 25) se pregunta: ¿es equivalente una entidad de Derecho público de la educación a una entidad privada que ejerce actividades de enseñanza de interés social? Acto seguido, la resolución, después de recordar (parágrafo 26) que la exención del IVA se justifica por la finalidad de promover ciertas actividades de interés general, dice (parágrafo 27) que la respuesta a la cuestión anterior debe evitar diferencias normativas entre unos Estados miembros y otros. Continúa diciendo (parágrafo 28) que los términos del artículo 132 deben interpretarse de forma restrictiva. En todo caso (parágrafo 32) “debe respetarse el principio de igualdad de trato, el cual, en materia de IVA, se traduce en el principio de neutralidad fiscal”. Una secuencia tras otra para llegar, por fin -alabada sea la Madre de Dios- al corazón del asunto: la exención del IVA requiere ineludiblemente que la empresa privada celebre un acuerdo de colaboración con un centro de enseñanza (naturalmente, de carácter público, parágrafo 33). ¿Tanta mecha para tan poca dinamita?

The end (parágrafos 34 y 37): el artículo 32 de la Directiva 2006/112/CE delega en el Derecho nacional de los Estados miembros la facultad jurídica para establecer las condiciones necesarias para el reconocimiento de la exención. Happy Education no ha celebrado ningún acuerdo, “por lo que no dispone del reconocimiento o de la autorización exigidos por el Derecho rumano”.

O sea, una enmienda a la totalidad del majestuoso “sistema común del IVA”.