El idioma de Cervantes no es el idioma de los tributos

En España carecemos de un sistema fiscal. Herederos del espíritu de la taifa, nuestro pretendido “sistema” es en realidad un conjunto amorfo de compartimentos estancos. España es un mosaico multicolor en todas las fases de desarrollo de los tributos, desde su creación legal hasta su gestión y aplicación (por la Administración o la Justicia). Una mirada geográfica nos revela la existencia de un territorio común y cuatro territorios forales. Utilizando también la misma perspectiva física, vemos asimismo que a los contribuyentes españoles nos imponen obligaciones desde tres niveles diferentes: el estatal, el autonómico y el municipal. Además, también son fuentes de nuestro ordenamiento fiscal las leyes de la Unión (complementadas por la jurisprudencia del Tribunal de Luxemburgo).

Si de la razón geográfica pasamos a la razón abstracta, observamos –y es solo un botón de muestra- que el concepto “empresario” denota realidades distintas según se trate del IRPF o del Impuesto sobre Sociedades, de un lado, o del IVA, de otro. Este potaje inorgánico tiene el sabor amargo de una incertidumbre que no solo hace muy difícil la tarea de “cumplir” con las diversas Administraciones tributarias. También tiende una gran red de inseguridad jurídica que provoca consecuencias dañinas para el ciudadano, que puede ser sancionado incluso cuando ha puesto toda la diligencia a su alcance al formalizar sus obligaciones tributarias. En teoría, no existe la responsabilidad objetiva, pero muchas veces siente uno la impresión de que está pisando un terreno minado.

El panorama desolador que acabamos de contemplar es el medioambiente fiscal que asfixia al “factor humano”. Porque sobre el lodazal legislativo que he resumido en sus líneas maestras (?) se obliga a los contribuyentes a caminar en línea recta y a gusto de los intereses de Hacienda. Los ciudadanos somos carne de cañón, ya que sobre nuestros hombros, y no sobre los hombros de una Administración sectorial, experta y profesionalizada, recae la carga de seleccionar la norma aplicable, deducir de un texto muchas veces oscuro e impenetrable la interpretación correspondiente y, por último, abonar el óbolo fiscal en la oficina de los publicanos. En España impera el perverso régimen de autoliquidación. Y que se prepare el que caiga en un error según…la doctrina oficial del TEAC o de la Dirección de Tributos.

Para advertir y ponderar en sus justos términos la amenaza que se cierne sobre cualquier ciudadano a la hora de interpretar las leyes fiscales, lo mejor, creo yo, es pisar la calle y ver las muecas de duda y el rigor mortis, cuando no la cara de “pasmao”, que exhibe más de uno al salir de las oficinas de la Agencia del barrio donde ha acudido para plantear una consulta sobre la tributación de la casa en el pueblo que hoy es la vivienda habitual de una peña de aficionados al cante jondo que ni comen ni dejan comer.

1.- Los hechos

Don Antonio, un empleado de banca cincuentón, pactó en su día con la empresa la resolución de su contrato laboral. Como otros compañeros de trabajo, don Antonio se acogió al plan de bajas incentivadas ofrecidas por la compañía financiera. Don Antonio se fue a su casa en julio de 2017 pero, a cambio, su empleadora le otorgó el derecho a percibir todos los meses del año una apreciable cantidad (3.476,61 euros), hasta alcanzar la edad de 63 años. Y, por si las moscas y como la vida es un frágil vaso de cristal, el precavido don Antonio, padre de familia

numerosa, consiguió arrancar de su patrona el compromiso de seguir pagando la “iguala” a sus herederos legales en caso de que, antes de cumplir los 63, hiciera mutis por el foro.

Como si la estipulación contractual sobre los descendientes del empleado bancario fuera una premonición, lo cierto es que se reveló al modo de una profecía autocumplida: don Antonio falleció el 3 de septiembre de 2019, mucho antes de su 63º cumpleaños. ¿Qué consecuencias fiscales despliega el óbito inesperado de don Antonio? Una de ellas no ofrece dudas. En la declaración del IRPF del fallecido, ejercicio 2019 (por el periodo comprendido entre el 1 de enero y el 3 de septiembre), los sucesores del sujeto pasivo deberán incluir las rentas mensuales pagadas por el banco como rendimientos del trabajo.

Bien distinta es la solución aplicable a los herederos legales de don Antonio. Estos (sus hijos) deberán tributar –por las rentas obtenidas desde el fallecimiento de su progenitor hasta la fecha en la que habría cumplido 63 años de edad- por el Impuesto sobre Sucesiones y Donaciones-ISD (concepto Sucesiones). Esta es la interpretación de la Dirección General de Tributos, que comparto desde la raya a la cruz. No es difícil en este caso ir de la manita con la Dirección. La Ley de ISD (artículo 3) no da ninguna posibilidad de éxito a las reticencias: “Constituye el hecho imponible la adquisición de bienes o derechos por herencia, legado o cualquier otro título sucesorio“.

Esta disposición legal tiene su desarrollo reglamentario que, naturalmente, abre el abanico de las diversas manifestaciones del hecho imponible. De esta forma el Gobierno “desarrollista” relaciona, entre otros “títulos sucesorios”, el derecho a la percepción de cantidades, cualquiera que sea su modalidad, que las empresas entreguen a los familiares de empleados fallecidos (artículo 11 del Reglamento del ISD). Además, el artículo 14 del texto reglamentario habla de “rentas periódicas”.

Sin embargo, el Reglamento se queda corto, muy cortito. Las “rentas periódicas” sujetas al ISD continúan siendo un enigma y la estructura legal del ISD (la base imponible, sus reducciones, la cuota diferencial a ingresar…) no es más que un laberinto en el que principal aplicador de la norma (el contribuyente, forzado a autoliquidar el impuesto) no encuentra la salida.

2.- ¿Por qué esa solución legal y no otra?

Don Antonio tuvo la buena idea de incluir en el acuerdo con su patrona una contingencia –su fallecimiento antes de cumplir 63 años- y sus efectos a favor de sus beneficiarios (sus herederos legales). También los planes de pensiones, por obligación legal, garantizan los derechos de los beneficiarios del partícipe y titular del plan por la misma contingencia. Si desaparece el titular, la contingencia cubierta por el plan no será la jubilación sino el fallecimiento de aquel, que devengará su cónyuge o sus herederos legales. Sin embargo, en este caso (artículo 17.2.aª).3ª. de la Ley 35/2006), las rentas obtenidas son gravadas por el IRPF y no por el Impuesto sobre Sucesiones. ¿Por qué? En ambos supuestos, a los perceptores de las rentas, unos por el IRPF y los otros por el ISD, se les atribuye la misma identificación legal: los dos son “beneficiarios” por exhibir un título de crédito que les habilita para el cobro de las rentas.

3.- Las insuficiencias lógicas del ISD

Los interrogantes que suscita la existencia del mosaico legal al que aludí al principio no se limitan a los cruces de unos impuestos con otros, sino también a la organización jurídica interna que disciplina la vida de cada tributo, en este caso el Impuesto sobre Sucesiones. 

La primera dificultad estriba en la determinación de la fecha del devengo. El Reglamento del Impuesto (artículo 47), relativo a la percepción de cantidades, cualquiera que sea su modalidad, nos conduce al día de fallecimiento del causante. Sin embargo, dicho precepto se refiere, exclusivamente, a los rendimientos derivados de un seguro de vida. Tampoco sale bien parada la fijación de la base imponible. En realidad, ni siquiera sale. Pasa lo mismo que en el caso del devengo. La Ley solo se ocupa de los seguros de vida, en los que la base es “el valor actuarial” del seguro (o “el valor actual” en los casos de rentas periódicas). Algunos voluntaristas saltan sobre este vacío alegando una inexistente homogeneidad legal de unas rentas y otras.

En todo caso, la comparativa entre las rentas del trabajo (planes de pensiones) y las rentas periódicas transmitidas por el causante (sucesión hereditaria) arroja, a favor de las segundas, una discriminación positiva de gran calado. Porque el ISD habilita al contribuyente a:

1º.- Beneficiarse de una tarifa muy inferior a la del IRPF.

2º.- Reducir la base imponible según la relación de parentesco habida entre el transmitente y el adquirente.

3ª.- Disfrutar de las bonificaciones en la cuota si residen en alguna de las comunidades que las han adoptado (Madrid y Andalucía el 99%).

¿Cuándo tendremos los españoles un verdadero sistema fiscal? Cuando el legislador (mejor dicho, los legisladores) haga bien su trabajo y podamos enviar al desván el diccionario multilingüe que usamos para hablar con la otra parte de la relación tributaria.