La graduación de las sanciones tributarias

La Ley General Tributaria-LGT (artículo 184) clasifica las sanciones en leves, graves y muy graves. Luego hablaré de los criterios de graduación de las mismas. Pero antes de entrar en esa materia, me parece oportuno recordar que el importe de la base de la sanción – la cifra sobre la que se aplicará el oportuno porcentaje legal- será la cuantía no expresada en la autoliquidación del contribuyente. La sanción es la reacción del legislador a la comisión de ilícitos tributarios a los que da el nombre de “infracciones” (efecto retributivo). Y también constituye una advertencia (efecto preventivo) para futuros navegantes.

La infracción más frecuente la tipifica el artículo 191 LGT (“Infracción tributaria por dejar de ingresar la deuda tributaria que debiera resultar de una autoliquidación”). Dice así su apartado 1: “Constituye infracción tributaria dejar de ingresar dentro del plazo establecido en la normativa de cada tributo la totalidad o parte de de la deuda tributaria que debiera resultar de la correcta autoliquidación del tributo”. Ahora bien, no podemos ignorar la excusa absolutoria que –mandando a paseo la imprescindible culpa del obligado tributario, que en este caso tiene menos sustancia que el vapor de agua- impide el nacimiento de la infracción. Se trata de la regularización, es decir, la realización de una declaración extemporánea de complitud de la autoliquidación presentada en plazo, efectuada espontáneamente (sin requerimiento administrativo previo). Los mismos efectos absolutorios produce la presentación de la declaración sin ingreso.

Dicho esto, y según la cuantía del perjuicio económico ocasionado a la Hacienda Pública, ya estamos en condiciones de manifestar que son infracciones leves aquellas a las que corresponda una base de sanción igual o inferior a 3.000 euros. También las que, incluso superando esa base, no hayan entrañado ocultación.

Son infracciones graves, cualquiera que sea el importe de la base de la sanción, las siguientes acciones:

I.- La emisión o suscripción de facturas o documentos falsos.

II.- La llevanza incorrecta de libros contables o registros fiscales que ayuden al contribuyente a eludir un porcentaje superior al 10% de la cuota diferencial del tributo correspondiente.

III.- La falta de ingreso en el Tesoro de cantidades retenidas a cuenta (o que debieron ser retenidas, siempre que signifiquen un porcentaje superior al 50% de la base de la sanción).

La sanción por infracción grave consistirá en una multa pecuniaria proporcional del 50% y se graduará siguiendo las prescripciones establecidas en los párrafos a) y b) del apartado 1 del artículo 187 LGT, relativas al incumplimiento reiterado por el contribuyente de sus obligaciones y al perjuicio económico sufrido por la Hacienda Pública.

Se considera infracción muy grave omitir el pago de la cuota tributaria que exige la ley usando medios fraudulentos. Asimismo, y aunque no se utilicen dichos medios, se entenderá que existirá una infracción muy grave cuando el contribuyente deje de ingresar retenciones a cuenta que representen un importe superior al 50% de la base de la sanción. Las sanciones por la comisión de infracciones graves consistirán en una multa pecuniaria proporcional del 100% al 150% de la base de la sanción. Dentro de esta horquilla, la sanción se graduará empleando los mismos criterios que los ya mencionados a propósito de las sanciones impuestas a las infracciones graves. 

En dicho sentido, resulta clave la reciente sentencia del Tribunal Supremo (TS) de 11 de abril de 2023, que dice: “A los efectos de calcular el perjuicio económico para la graduación de las sanciones […] debe utilizarse el concepto de cuota líquida, o sea, el que toma en consideración, como parte de la deuda satisfecha, el importe de los pagos a cuenta, retenciones o pagos fraccionados”.  Este parámetro –la cuota líquida- es preferible, según el Supremo, al de cuota diferencial. Por su propia naturaleza, la cuota líquida es una magnitud anterior en el proceso liquidador que concluye con la presentación de la autoliquidación y la consignación de la cuota diferencial, lo que significa una ventaja para el contribuyente infractor al graduar el perjuicio real sufrido por Hacienda, del que deben deducirse los pagos a cuenta (retenciones y pagos fraccionados) ingresados por el contribuyente o por terceros en su nombre. De esta forma, los porcentajes con los que la LGT calcula el perjuicio económico sufrido por la Hacienda Pública son inferiores a los que resultan de la cuantificación del perjuicio tomando como parámetro la cuota diferencial, que es la magnitud favorita de la Agencia Tributaria.

Sin embargo, en opinión del Alto Tribunal, para determinar el perjuicio económico causado a la Hacienda Pública, debe tenerse en cuenta el esfuerzo fiscal realizado por el contribuyente. La fotografía de ese esfuerzo es una panorámica del conjunto del proceso liquidador, siendo piezas imprescindibles del mismo los pagos a cuenta realizados por el obligado tributario. Por el contrario, una foto estática del momento en que se efectúa la autoliquidación (con el pago de la cuota diferencial) da una imagen artificiosa del esfuerzo fiscal del contribuyente, ya que quedan fuera del foco los pagos anticipados del contribuyente. Es oportuno destacar que el pronunciamiento del TS beneficia a numerosos contribuyentes, sobre todo a los sujetos al gravamen del Impuesto sobre la Renta o al Impuesto sobre Sociedades.

La sanción, la que sea, es el resultado de la comisión de una infracción tributaria. Esta, aunque no siempre, significa un perjuicio económico para la Hacienda Público (elemento objetivo). Pero ese perjuicio debe imputarse a la voluntad querida o intención del contribuyente (elemento subjetivo). Para la tipificación de una conducta como infracción tributaria no es necesaria la existencia de dolo en el agente que lesiona el interés púbico. Basta la comparecencia de la culpa. Una culpa, además, entendida de forma tan laxa como la entiende la LGT, a título de simple negligencia o falta de la diligencia debida. ¿Cómo entiende el TEAC la falta de diligencia? De este modo peregrino (resolución de 29 de mayo de 2023): “Son sancionables todas las conductas en las que se pruebe, para cada caso en concreto, la simple negligencia. A este respecto, la concurrencia de negligencia no exige, como elemento determinante para su apreciación, un claro ánimo de defraudar, sino un cierto desprecio o menoscabo de la norma, una laxitud en la apreciación de los datos impuestos por la norma”.

Tan aberrante definición supone, en la práctica cotidiana, que una interpretación razonable de la norma efectuada por el contribuyente pero distinta al criterio de la Administración pueda ser sancionada a título de mera negligencia. Es lo que tiene la laxitud. Es el regalo que la Administración hace a sus espaldas tan anchas y a su visión, tan corta de mira.

En buena teoría, el Derecho administrativo sancionador excluye la imposición de sanciones por el mero resultado. También algunos dicen que el camino que conduce al infierno está empedrado de buenas intenciones. Tanta laxitud nos duele en la cartera y en el corazón, señora Montero.