En el procedimiento inspector el contribuyente puede formular alegaciones en dos de sus fases. La primera antecede al acta que va a formular la Inspección (que incluirá una propuesta de liquidación). Para redactar el escrito de alegaciones, la Inspección le comunicará al interesado, con carácter previo, la puesta de manifiesto del expediente (en principio, ya concluido) y la apertura del trámite de audiencia. La ley traza al inspeccionado un camino apto para su defensa, jalonado por su facultad de consultar el expediente, examinar su regularidad y/o su eventual extensión, con la finalidad de que sus alegaciones puedan ser tomadas en consideración por los funcionarios antes de extender el acta.
Formalizada el acta, el contribuyente dispone de un segundo trámite de alegaciones que debe analizar el jefe de la Oficina Técnica, que es la encargada de poner punto final al procedimiento de Inspección mediante la práctica de la liquidación que, a diferencia del acta, tiene la naturaleza de acto administrativo susceptible de revisión (primero por los tribunales y después, en su caso, por la jurisdicción contenciosa). A nadie se le debe escapar que las segundas alegaciones alcanzan una jerarquía superior y una significación más relevante en los supuestos de actas firmadas en disconformidad (que actualmente son la mayoría).
El trámite de alegaciones y audiencia previa tiene (artículo 105 CE), respecto a la posición que ocupan los protagonistas de la relación jurídica-tributaria (la Inspección y el contribuyente), una dimensión doble y diferente. Para el interesado, las alegaciones constituyen el núcleo de su derecho efectivo a la defensa. Para la Inspección conforman su reverso: la obligación, como garantía de protección de los derechos del ciudadano, de hacer efectivo el principio de buena administración. En el caso que vamos a comentar, el Tribunal Supremo dice que el principio de buena administración impone a la Inspección, antes de acordar la liquidación, esperar a comprobar si el inspeccionado ha presentado o no las alegaciones.
El trámite de alegaciones no es un expediente formal. La inobservancia administrativa del trámite de alegaciones (su notificación al contribuyente y su examen detenido si este las presenta), puede conducir al administrado a un estado de indefensión material. En su sentencia de 12 de septiembre de 2023 (FJ 9), el Tribunal Supremo (TS), en un recurso de casación interpuesto por la entidad Ferrovial, S.A. contra una sentencia de la Audiencia Nacional relativa al Impuesto sobre Sociedades, fija esta doctrina sobre el trámite de alegaciones: “Es nula de pleno derecho la liquidación practicada sin valorar las alegaciones previas del contribuyente presentadas en tiempo y forma, precedida de la liquidación de un acta de disconformidad en la que tampoco se valoraron sus alegaciones ni los documentos aportados, al resultar absolutamente ineficaces cada uno de estos trámites, concebidos como una garantía real del contribuyente y cuya efectividad debe preservar la Administración en el seno de las actuaciones tributarias, a la luz del derecho al procedimiento administrativo debido, interpretado conforme al principio de buena administración”.
Dicha indefensión material no es una verdad “ex cathedra”. Tiene el valor de una presunción, correspondiendo a la Administración la carga de la prueba de que en realidad la indefensión no se ha producido, una tarea que no le va a resultar sencilla a los hombres y las mujeres de Montero.
En el caso que ha obligado al TS a sentar la doctrina más arriba transcrita, la Inspección no analizó los dos escritos de alegaciones y, por tanto, no ofreció al contribuyente su aceptación o rechazo de los argumentos expuestos en los dos escritos. En palabras del TS, la Administración actuó “de manera precipitada y prematura, sin darse tiempo para tener en cuenta las alegaciones”. El primer escrito de alegaciones, necesario para la redacción administrativa del acta (firmada en disconformidad), se presentó el 22 de junio de 2012. El segundo escrito de alegaciones, aspirante a influir en la liquidación administrativa, se presentó el 17 de julio siguiente. En vano. Porque el 20 de julio, el jefe de la Oficina Técnica dictó el acuerdo de liquidación sin haber leído las segundas alegaciones (en ese momento solo tenía constancia del escrito de 22 de junio). El jefe de la Oficina incluso cometió la negligencia de manifestar en su acuerdo que Ferrovial, S.A. no había presentado su segundo escrito de alegaciones. Por supuesto, el acuerdo de liquidación confirmó la propuesta contenida en el acta. En cualquier caso (FJ 8), “las segundas alegaciones obraban ya en poder de la Administración el mismo día en que se emitió la liquidación y, además, en dicho momento la Administración era perfectamente consciente de que se había producido ya un decalaje temporal en la recepción de las primeras alegaciones”. El doble tirabuzón de la Inspección: no ve los “escritos fantasma” y su reloj marca las horas con retraso.
Ferrovial, S.A. impugnó la liquidación ante el Tribunal Económico-Administrativo Central, siendo desestimada su reclamación el 8 de enero de 2015. Después le llegó el turno a la Audiencia Nacional (AN). La Audiencia rechazó de plano que Ferrovial hubiera sufrido indefensión alguna, entre otros motivos porque, si bien las primeras alegaciones no se tuvieron en cuenta a la hora de extender el acta, sí fueron valoradas por el jefe de la Oficina Técnica cuando acordó la liquidación. Según la AN, las segundas alegaciones (desconocidas para la Administración) eran una copia, una reproducción de las primeras (que sí fueron tenidas en cuenta, estudiadas y desestimadas por la Oficina Técnica al practicar la liquidación). Ferrovial S.A. solo habría sufrido una indefensión material si el contenido de su segundo y último escrito hubiera sido diferente al del primero. Pero ya sabemos -nos dice la AN- que los dos son hermanos gemelos.
En realidad, lo que sostiene la AN es un despropósito. Los dos escritos de alegaciones tienen un contenido diferente. Así lo ha confirmado el TS. La AN ha tenido un detalle cómico en su consideración sobre la igualdad: el primer informe consta de 28 páginas, el segundo de 55. El segundo no está ilustrado con dibujos salidos del taller de Ibáñez, que en paz descanse. Lo juro.
Final (en palabras del TS): la actuación administrativa ha sido “un verdadero desprecio al trámite procedimental, una abrogación funcional del procedimiento, de la que ha resultado una indefensión material constitutiva de un supuesto de nulidad de pleno derecho”
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