El eterno retorno de los administradores societarios

¿Son o no gasto deducible en el Impuesto sobre Sociedades (IS) las retribuciones que las compañías mercantiles satisfacen a las personas integradas en sus órganos de administración? Si la respuesta a la cuestión fuera positiva, ¿qué requisitos y condiciones deberían cumplir dichas remuneraciones para que las empresas las pudieran computar como gasto deducible en sus balances? ¿Qué rasgos formales relacionados con su aprobación por la empresa deben exhibir las retribuciones para no ser consideradas “liberalidades” por la Administración Tributaria, lo que las llevaría inevitablemente a su desperdicio fiscal?

Las reglas de oro

1.- Contabilización

La cuantía del gasto debe tener su reflejo exacto en los libros contables de la entidad mercantil. En este punto, la retribución del administrador obedece al mismo criterio legal que los demás capítulos del gasto deducible en el IS. Sobre el extremo de la inscripción contable no deben existir divergencias entre las empresas y la Agencia Tributaria. Tanto antes como después de la entrada en vigor –el 1 de enero de 2015- de la Ley 31/2014, de modificación de la Ley de Sociedades de Capital.

2.- Justificación documental

El gasto debe constar en un recibo, un documento societario, una nómina….La efectividad de la prestación del servicio ha de estar oportunamente acreditada sin ningún género de duda.

3.- Previsión estatutaria

En principio, el desempeño del cargo de administrador societario (con carácter de unicidad o de forma colegiada) es un servicio gratuito. No obstante, nada impide que tenga naturaleza onerosa siempre y cuando así lo dispongan los estatutos de la sociedad. A tales efectos, la carta fundacional de la entidad ha de establecer con toda exactitud su modalidad específica (una retribución fija, la participación en los beneficios sociales, la entrega de acciones o derechos sobre estas, o incentivos personales asociados a su valor), su importe y la fecha de su percepción. Si la previsión estatutaria resultara insuficiente, la carga de la prueba de este error correspondería a la Administración.

4.- ¿Es necesaria la aprobación del gasto por la junta de accionistas?

A) El caso de las sociedades unipersonales.

Aunque el Tribunal Económico-Administrativo Central (TEAC, resolución de 11 de septiembre de 2017) y la Audiencia Nacional (AN, sentencia de 29 de abril de 2021) consideran que sin dicha aprobación las retribuciones al administrador constituyen una liberalidad no deducible en el IS, lo cierto es que no solo resulta necesario, sino también imposible. En estos casos, la junta es un órgano inexistente (dado su carácter colegiado), inútil y de imposible convocatoria en las sociedades anónimas. En las sociedades unipersonales, el socio único ejerce todas las competencias legalmente atribuidas a la junta en las entidades pluripersonales. Sería una obligación absurda la convocatoria de la junta y la adopción posterior del pertinente acuerdo.

El onanismo tributario es en estos casos una circunstancia virtuosa (diga lo que diga la normativa mercantil).Aunque realmente no existe discrepancia alguna entre los dos ámbitos del Derecho, el mercantil y el fiscal (Artículo 15 del texto refundido de la Ley de Sociedades de Capital: “en la sociedad unipersonal, el socio único ejercerá las competencias de la junta general”). Aviso para jueces y funcionarios de Hacienda: la ley dice lo que dice la lógica. El acuerdo de la Junta general resulta imprescindible para proteger a los socios minoritarios. Muy bien. ¿Pero dónde viven los socios minoritarios en las entidades unipersonales?

B) El caso de las sociedades pluripersonales.

Aun siendo exigible el acuerdo de la junta sobre la retribución del administrador para que la misma se considere gasto deducible en el IS, su incumplimiento no puede comportar automáticamente su calificación como liberalidad y, como corolario, la improcedencia de su deducibilidad. Dicha obligación resulta ilógica porque el eventual incumplimiento de este deber mercantil no convierte una prestación onerosa en otra de naturaleza gratuita. No hay, por tanto, liberalidad alguna, se mire por donde se mire. No es determinante, para la deducción en el IS, que una presunta irregularidad de la empresa en el cumplimiento de un deber mercantil excluya la pérdida de un derecho reconocido en el ordenamiento tributario.

5.- La correlación entre los ingresos societarios y la retribución del administrador

La Agencia Tributaria y el TEAC exigen, como condición de posibilidad de la deducción del gasto, que las funciones ejercidas por el administrador tengan un reflejo directo y contemporáneo (anual) en los resultados económicos de la empresa.

Se equivocan. La deducción fiscal del pago al administrador no está condicionada, directa e inmediatamente, con la obtención instantánea de unos beneficios sociales mayores. Los ciclos económicos de las empresas no tienen por qué coincidir con el periodo impositivo del IS. Lo que verdaderamente importa es que el gasto societario –el que sea- impacte en la actividad económica empresarial desarrollada por la entidad mercantil. En los negocios, lo que debe subrayarse es el conjunto de acciones dirigidas a la obtención de los mejores resultados posibles. La correlación aludida puede ser tanto directa como indirecta. No es necesario, en absoluto, que la eficacia de la actividad del administrador se agote en el momento de la realización de una concreta operación, ya que aquella es susceptible de proyección hacia el futuro

La deducibilidad del gasto según el Derecho de la Unión Europea

La “postura maximalista” adoptada tanto por el TEAC como por la AN infringe el ordenamiento de la Unión. Es inaudito que las autoridades administrativas y judiciales españolas hagan de peor condición a las sociedades mercantiles respecto al trato nacional que reciben por las retribuciones que satisfacen a los trabajadores que forman parte de sus órganos de administración, en comparación con la regulación fiscal de los emolumentos de sus demás empleados. En el segundo caso nadie cuestiona la deducción del gasto en el IS, mientras que en el primero la Hacienda Pública mete un palo en las ruedas de las empresas de las que extrae sus recursos. El cuento de la Agencia tributaria y sus vacas lecheras es un cuento pésimo en los teatros de Bruselas.

Nota bene

Los comentarios que preceden son un homenaje al gran jurista Francisco José Navarro Sanchís. Don Francisco es magistrado de la Sala de lo Contencioso (Sección 2ª) del Tribunal Supremo. Ha sido el ponente de la Sentencia 875/2023, dictada el último 27 de junio. Los amantes de la lógica jurídica pecarían contra sí mismos si se la perdieran.

Don Francisco no es un buen amigo de los abusos formalistas que han dado prestigio universal a la Administración tributaria española. Don Francisco prefiere el principio de buena fe. Yo creo que hace bien. Pero que muy bien.