Las retribuciones percibidas por los administradores de una entidad mercantil que estén contabilizadas, acreditadas y previstas en los estatutos de la sociedad no constituyen una liberalidad no deducible en el Impuesto sobre Sociedades por el hecho de que la relación que une a las partes –la empresa y el administrador- sea de naturaleza mercantil. Es irrelevante que la retribución haya sido aprobada o no por la junta general. De los estatutos debe desprenderse el modo e importe de la retribución. Basta y sobra (sentencia del Tribunal Supremo (TS) de 27 de junio de 2023). La razón de ser de la Agencia Tributaria es aplicar los tributos, incluida su recaudación. Pero no a costa de poner palos en la rueda de la actividad legítima de las empresas. Las funciones de los administradores, como acabamos de ver, son de naturaleza mercantil y consisten, básicamente, en la preparación, análisis, estudio, desarrollo y ejecución de los acuerdos del Consejo de Administración.
Las retribuciones percibidas por el director general de una sociedad también constituyen gasto deducible en el IS, aunque su actividad, a diferencia de lo que sucede en el caso de los administradores sociales, no tiene naturaleza mercantil sino laboral. Las obligaciones del director general, derivadas de la suscripción con la empresa de un contrato de alta dirección, responden a la prestación de unos servicios reales, efectivos y siempre de carácter subordinado y dependientes de las instrucciones del órgano de administración.
Cuando no se cruzan los caminos del director general y de los administradores sociales, no existe ninguna dificultad tributaria. Los ingresos de ambos son gravados por el IRPF y, a su vez, sus retribuciones son deducibles por la empresa en sus declaraciones del IS.
Sin embargo, la situación fiscal se complica cuando los dos cargos –el de director general y el de administrador social- coinciden en la misma persona.
La Agencia Tributaria ha venido aplicando la llamada teoría del vínculo (una creación jurisprudencial), según la cual la relación mercantil absorbe a la laboral, no admitiendo como gastos deducibles los pagos efectuados al director-administrador, al considerarlos una liberalidad por parte de la empresa. Una interpretación, no obstante, desmentida por el Tribunal Supremo-TS (sentencia de 2 de noviembre de 2023), para el que no existe liberalidad en absoluto. Según el Alto Tribunal (FJ 7 de la sentencia), la doctrina del vínculo solo despliega efectos en el ámbito interno de la organización societaria. El TS sienta, al respecto, la siguiente doctrina:
1.- El director general de una sociedad que además es vocal del Consejo de Administración realiza una dualidad de funciones. Son diferentes las que realiza en su condición de director general –retribuidas a tenor del contrato de alta dirección suscrito con la empresa- de las que le corresponden por su pertenencia al Consejo de Administración. La función mercantil no absorbe a la laboral. Ambas coexisten.
2.- Las retribuciones percibidas en virtud de un contrato de alta dirección se reciben gracias a un vínculo laboral y responden a la prestación de unos servicios efectivos incompatibles con la idea de liberalidad. Es inaplicable en este caso la teoría del vínculo. Y, si a efectos meramente dialécticos se aplicara dicha teoría –que lleva aparejado el predominio de la vertiente mercantil sobre la laboral-, la retribución del alto directivo tampoco podría considerarse una liberalidad por parte de la empresa, al constituir dichos emolumentos la contraprestación de unos servicios reales, efectivos y no discutibles.
3.- Además, el TS estima que la inobservancia de la norma mercantil que exige la aprobación por la junta de los ingresos del alto directivo o los del administrador no puede comportar en el orden tributario, de forma mecánica y automática, su consideración como liberalidad y, por consiguiente, su exclusión como gasto deducible por la sociedad. La sentencia (FJ 5) es tajante sobre dicho extremo: la retribución de los administradores debe quedar fijada en los estatutos, según dispone la ley mercantil. Pero no resulta necesaria su aprobación por la junta general. A tal respecto, el TS (FJ 6) aclara que “una cosa es proteger al socio de los abusos de los administradores y otra bien distinta es perjudicar tributariamente a la entidad”. La aprobación por la junta constituye un asunto interno sin trascendencia en la relación jurídica tributaria que mantienen los contribuyentes con la Administración. En cuanto a la retribución de las funciones del directivo, basta la regulación acordada en el oportuno contrato laboral.
4.- “El contrato laboral en ningún caso se solapa con la prestación de servicios que corresponde a un administrador” (FJ 10). A mayor abundamiento, el TS se hace eco de la doctrina del Tribunal de Justicia de la Unión Europea, según la cual no se puede hacer de peor condición a los trabajadores que además forman parte del órgano de administración que a aquellos que no acceden a dicho órgano y a las propias empresas empleadoras, pues si solo son trabajadores no se cuestiona la deducibilidad del gasto de las retribuciones.
De esta manera el TS pone el punto final “…a la aplicación de la teoría del vínculo en el ámbito tributario”. Son deducibles las retribuciones satisfechas a los altos directivos –por el desempeño de funciones propias del ejercicio del cargo directivo- cuando, además, formen parte del Consejo de Administración.
