El déficit de las Administraciones Públicas alcanzó el 4% en el ejercicio 2016. Como pintaban bastos para el Tesoro, el Gobierno presidido por Mariano Rajoy tenía que allegar recursos urgentes a Hacienda para sostener el gasto público. El Gobierno optó por la aprobación de un Real Decreto-ley (artículo 86 CE). Esta norma es una disposición legislativa provisional dictada por el Gobierno en caso de extraordinaria y urgente necesidad. Además del requisito de hecho que acabo de citar –la extraordinaria y urgente necesidad--, el Decreto-ley tiene unos límites materiales que no debe sobrepasar: no podrá “tocar” determinadas cuestiones, entre ellas los derechos, deberes y libertades de los ciudadanos regulados en el Título I [de la CE]. Recordemos que el deber de contribuir al levantamiento de las cargas públicas (artículo 31 CE) se ubica en el mencionado Título I.
En el caso que les voy a narrar, la víctima propiciatoria fue el Impuesto sobre Sociedades (IS). Su Ley reguladora (Ley 27/2014) fue modificada por el Real Decreto-ley 3/2016, que agravó la situación de muchos contribuyentes. Las medidas gubernamentales fueron:
1.- La reducción del porcentaje de compensación de bases imponibles negativas procedentes de ejercicios anteriores. En concreto, el 50% cuando la cifra de negocios de la empresa fuera superior a veinte millones de euros; y el 25% si dicha cifra hubiera superado sesenta millones de euros.
2.- La obligación de integrar en la base imponible del IS los deterioros de valor deducidos en ejercicios anteriores respecto de las participaciones de las que la empresa afectada hubiera sido titular en el capital de otras sociedades. La integración se hará por quintas partes cada año, siendo el plazo total el de cinco años, computados desde el 1 de enero de 2016.
3.- El importe de las deducciones para evitar la doble imposición internacional no podrá exceder el 50% de la cuota íntegra.
Poco después, la entidad Globalia, S.A. interpuso recurso contencioso-administrativo directo contra la Orden Ministerial que aprobó el modelo de autoliquidación del IS, para 2016, en el que se plasmaban las modificaciones sustantivas que había establecido el Real Decreto-ley 3/2016. De modo indirecto, la empresa pedía la declaración de nulidad de pleno de derecho del citado Real Decreto por contravenir el artículo 86.1 CE. El asunto correspondió a la Sección Segunda de la Sala de lo Contencioso-Administrativo de la Audiencia Nacional.
Para su validez, el Decreto-ley no puede superar dos límites. El primero es de naturaleza fáctica (el presupuesto habilitante de la “extraordinaria y urgente” necesidad). El segundo es un límite material. Como hemos visto, hay asuntos que esta disposición provisional no puede regular, como la afectación de las libertades y derechos de los ciudadanos recogidos en el Título I CE. Es el caso de la obligación de contribuir (artículo 31 CE). Obviamente, la validez del Real Decreto-ley 3/2016 es incuestionable respecto al presupuesto de hecho habilitante. Muchos más problemas plantea el límite material, y así lo entendió el órgano judicial, que planteó ante el Tribunal Constitucional (TC) –por auto de 3 de marzo de 2022- cuestión de inconstitucionalidad, que tuvo entrada en el registro del TC el 19 de abril siguiente.
La cuestión ha prosperado en su integridad. Para su estimación, el TC (sentencia de 18 de enero de 2024) destaca los siguientes extremos:
1.- El IS es un “pilar básico” de la imposición directa en España.
2.- La base imponible es un factor esencial en la estructura de cualquier tributo. En este caso, la modificación al alza de la base (por la restricción impuesta a la compensación de bases imponibles de ejercicios pasados y la obligación de revertir los deterioros deducidos, también en ejercicios anteriores, en la cartera mobiliaria de la empresa), aumenta la cuota líquida del contribuyente. Recordemos que la determinación de la base imponible es imprescindible para medir la capacidad económica del contribuyente.
3.- También afecta a la cuota líquida la imposición de un límite a las deducciones para evitar la doble imposición.
“En suma, las medidas reguladas en los preceptos que se cuestionan en este proceso han tenido, tanto en conjunto como aisladamente consideradas, un impacto notable en los elementos estructurales (base imponible y cuota líquida) de una pieza fundamental del sistema tributario como es el impuesto sobre sociedades, afectando con ello a la esencia del deber de contribuir de los obligados por este tributo” (FJ 3).
Respecto a los efectos temporales de la declaración de inconstitucionalidad (FJ 4), el TC, también en esta ocasión, hereda el nefasto criterio de la STC 78/2020, “por exigencias del principio de seguridad jurídica”. De tal modo que no serán susceptibles de revisión con fundamento en la presente resolución aquellas obligaciones tributarias devengadas por el IS, que a la fecha de dictarse la misma hayan adquirido firmeza mediante sentencia con fuerza de cosa juzgada (artículo 40.1 LOTC) o resolución administrativa firme. Tampoco podrán revisarse las liquidaciones que no hayan sido impugnadas a la fecha de dictarse esta sentencia, ni las autoliquidaciones cuya rectificación no haya sido solicitada en la misma fecha.
¿Qué medios (irregulares) emplea el TC para negarle el pan y la sal al contribuyente defraudado? Simplemente tres. Arrogarse competencias del legislador orgánico para ampliar los supuestos no revisables. En segundo lugar, cortar en seco las expectativas de devolución de cuotas indebidamente abonadas, violando de manera flagrante su Ley Orgánica (artículo 38), que otorga eficacia general a las resoluciones que pongan fin a un procedimiento desde la publicación de las mismas en el BOE (no desde el instante en que se aprueben). Y, por último, invocar la protección a la seguridad jurídica simplemente como una cláusula de estilo, sin ofrecer un solo argumento plausible sobre la amenaza que se cerniría sobre la seguridad jurídica si el TC no hubiera extendido al máximo la irrevocabilidad de las situaciones producidas al amparo de la ley anulada.
Sobre esta cuestión ha formulado un voto particular el magistrado Enrique Arnaldo. La sentencia del TC ha declarado la inconstitucionalidad y la nulidad (artículo 39.1 LOTC) de las normas sujetas a su enjuiciamiento. La declaración de inconstitucionalidad sólo tiene efectos de futuro: la norma decae y es expulsada del ordenamiento jurídico. Por el contrario, la declaración de nulidad produce la ficción jurídica de que la ley declarada nula de pleno derecho nunca ha existido, por lo que no ha producido efecto alguno desde su promulgación hasta su extinción, que serían, digámoslo así, actos sublimes e infecundos del sexo de los ángeles (y ángelas).
Solo casos singulares, como las situaciones creadas en virtud de la norma posteriormente anulada, son intangibles por el efecto de la fuerza de cosa juzgada (artículo 40.1. LOTC).Aquí la nulidad no produce los efectos asociados a dicha institución jurídica. Sin embargo, el Tribunal, desde la STC 45/1989, ha impuesto una interpretación excesiva de sus facultades que, a pesar de su expulsión del ordenamiento jurídico, conserva, desde su promulgación y sin autorización legal, su eficacia anterior, especialmente en el ámbito tributario.
La protección de la seguridad jurídica no puede servir de excusa para despreciar la justicia, que es uno de los valores superiores del ordenamiento jurídico-político de nuestro país (artículo 1.1 CE). Todos sabemos que existe una dimensión particular de la justicia tributaria (artículo 31.1 CE). El TC ha propinado un golpe fatal a los contribuyentes que cumplieron las normas ahora anuladas sin que se les reconozca su derecho a una reparación. El TC le ha dado una patada a la confianza legítima en las instituciones y ha hecho de peor condición a las personas que cumplieron sus obligaciones legales sin protestar, respecto a las que impugnaron los actos basados en ellas. No se puede tratar de forma desigual a los que son exactamente iguales. Como Robert Redford y yo.
